En los últimos años, se ha vuelto cada vez más frecuente que distintas Municipalidades reclamen el pago del Impuesto de Patente –comúnmente denominado “Patente Comercial”– a empresas dedicadas a actividades primarias, tales como la agricultura, ganadería, minería, entre otras.
Estos reclamos suelen canalizarse mediante sumarios administrativos que posteriormente derivan en juicios contencioso-administrativos, o bien directamente a través de juicios ejecutivos iniciados con base en certificados de deuda emitidos por la propia Municipalidad y tramitados ante Juzgados Civiles y Comerciales de Primera Instancia.
La elección de una u otra vía –administrativa o judicial– depende, en gran medida, de la conducta procesal del contribuyente durante la etapa inicial del procedimiento. En términos generales, el procedimiento adoptado por las Municipalidades sigue el siguiente esquema:
- En primer lugar, se notifica al contribuyente mediante cédula, indicándose los montos presuntamente adeudados y los ejercicios fiscales en cuestión, acompañando una liquidación del impuesto. En dicha notificación se le intima a regularizar la supuesta deuda en un plazo de ocho (8) días hábiles.
- Si el contribuyente no formula oposición dentro del plazo señalado, pero tampoco procede al pago, la Municipalidad emite un certificado de deuda que sirve de título ejecutivo. Luego ejecuta el título en un juicio ejecutivo que sigue con una orden de embargo ejecutivo sobre bienes suficientes del contribuyente para cubrir el monto reclamado y los gastos de justicia estimados (generalmente un 10% del monto demandado).
- Si el contribuyente presenta oposición, la Municipalidad dispone la apertura de un sumario tramitado ante el Juzgado de Faltas. En la práctica, estos sumarios concluyen casi invariablemente con una resolución que impone al contribuyente el pago del impuesto originalmente reclamado, junto con una multa por infracción municipal. Luego de esto queda expedita la vía para accionar judicialmente ante el fuero contencioso-administrativo.
Sobre la cuestión de fondo, en la última década la Sala Penal de la Corte Suprema de Justicia (la “Sala Penal”), que atiende en última instancias las cuestiones relativas al fuero contencioso-administrativo, ha mantenido criterios divergentes sobre la discusión de si las actividades primarias se encuentran o no sujetas al pago del Impuesto de Patente.
En ese sentido, se observa que hasta el año 2015, aproximadamente, la Sala Penal sostuvo que tales actividades no se encuentran sujetas a dicho tributo, considerando que, para el ejercicio de éstas, no se incurre en actos de comercio –uno de los hechos generadores del impuesto–.
Sin embargo, a partir de dicho año, la Sala Penal cambió de criterio y en adelante sostuvo que las actividades primarias son de naturaleza comercial cuando la lleva a cabo una sociedad regulada por las disposiciones del Código Civil (sociedad anónima, de responsabilidad limitada, etc.), en virtud de una presunción establecida en la Ley Nro. 1034/83 “Del Comerciante”.
De esta forma, ha quedado vigente hasta la actualidad el –cuando menos, discutible– criterio de que una actividad se considera comercial y, por ende, constitutiva del Impuesto de Patente, según la personalidad jurídica del contribuyente que lleva a cabo la actividad. Es decir, bajo este razonamiento, la actividad sería de naturaleza comercial para algunos, pero no para otros.
Más allá de la discusión sobre la cuestión de fondo, sobre la que hago especial reserva por no coincidir con el criterio actual de la Sala Penal, se impone otra cuestión que ha sido omitida en todos los casos análogos que fueron analizados en el fuero contencioso-administrativo, pero que reviste de igual importancia que la cuestión de fondo: la determinación tributaria.
Según las enseñanzas de Villegas, la determinación tributaria es el “acto o conjunto de actos dirigidos a precisar, en cada caso particular, si existe una deuda tributaria (‘an debeatur’); en su caso, quién es el obligado a pagar el tributo al fisco (sujeto pasivo) y cuál es el importe de la deuda (‘quantum debeatur’)”.
Por su parte, García Vizcaíno expone que, si bien la obligación tributaria nace al configurarse el hecho imponible “[E]llo no importa considerar que ésta [la determinación tributaria] sea innecesaria, ya que constituye una condición para que el fisco pueda reclamar eficazmente el crédito tributario…”. De esta forma, luego concluye que: “[L]a determinación crea un estado de certeza sobre la existencia y el alcance de la obligación tributaria preexistente”.
En consecuencia, para estos autores, a los que adhiero, la determinación tributaria es igual de importante que la configuración del hecho generador del impuesto. Si bien la obligación tributaria es exigible desde el momento en que se verificó el cumplimiento del hecho generador, no puede ser sino hasta que se realice la determinación tributaria que dicha exigibilidad puede ser ejecutada.
En esa línea, el artículo 209 de la Ley Nro. 125/91 (el “Código Tributario”) establece que la determinación tributaria es “…el acto administrativo que declara la existencia y cuantía de la obligación tributaria, es vinculante y obligatoria para las partes”. Y, conforme al artículo 210 del mismo cuerpo legal, procede, entre otros, “… b) cuando las declaraciones no sean presentadas”.
Dicho lo anterior, se debe tener en cuenta que el artículo 5 de la Ley Nro. 620/76 (la “Ley Tributaria Municipal”) establece que el Impuesto de Patente debe liquidarse “sobre el valor de los bienes existentes en el municipio respectivo a cuyo efecto será deducible del activo el valor de los bienes existentes en otros municipios”.
En este sentido, el artículo 3 de la Ley Tributaria Municipal establece que, para dicho efecto, los comerciantes –entre ellos, aquellas sociedades que se dedican a actividades primarias, según el criterio de la Sala Penal–, deben presentar “la copia del balance del ejercicio anterior visado por la Dirección de Impuesto a la Renta o por la Superintendencia de Bancos cuando se trata de bancos y entidades financieras, o una declaración jurada.”
Ahora bien, lógicamente, cuando una empresa no reconoce estar sujeto al Impuesto de Patente, debido a que, a su criterio, no incurre en el hecho generador, no presenta la documentación establecida en la norma para la liquidación del impuesto. En estos casos, el mentado artículo 3 establece que “el Departamento Ejecutivo estimará de oficio el monto del activo”.
Es aquí donde radica la confusión de la Municipalidad y, además, donde encontramos la llamativa omisión del Tribunal de Cuentas y la Sala Penal en los casos que han atendido, ya que, aparentemente, dicha facultad de determinación de oficio es entendida por estos órganos como una prerrogativa exclusivamente discrecional de la autoridad, a pesar de que no la es.
Por el contrario, lejos de ser una facultad enteramente discrecional, el mismo artículo 3 establece que, para la determinación de oficio, se debe establecer por Ordenanza “la manera de determinar el activo en base a: […] b) si no se dispusiera de los elementos citados en el inciso anterior, la consideración del activo de negocios similares, según clases de operaciones, su ubicación y el número de personal empleado, y la documentación que se crea necesario exigir”.
Sin embargo, en contrapartida, no conocemos ninguna Municipalidad del país que haya reglamentado dicho procedimiento por medio de una Ordenanza Municipal. A su vez, tampoco hemos observado, en ninguno de los casos analizados, que las Municipalidades hayan sustentado los montos reclamados a sus habitantes con base a las bases objetivas establecidas en la última parte del artículo 3 de la Ley Tributaria Municipal.
Por lo tanto, en estos términos, es evidente que las determinaciones de oficio que realizan las Municipalidades para establecer el monto del Impuesto de Patente supuestamente adeudado por sus contribuyentes son irregulares, ya que no se realizan conforme lo estipula la Ley Tributaria Municipal. También son arbitrarias, ya que tampoco se sustentan en estándares fácticos.
En definitiva, son montos establecidos unilateralmente por las Municipalidades, carentes de cualquier motivación válida y legítima, que probablemente solo responde a satisfacer sus intereses recaudatorios.
Así las cosas, si tomamos en consideración que en el fuero contencioso-administrativo se revisa la regularidad y validez de los actos administrativos, al condenar el pago de montos que no han sido determinados conforme a los lineamientos legales, dichos actos deberían ser revocados, independientemente de la discusión de si las actividades primarias están o no sujetas al pago del Impuesto de Patente.
Se debe recordar que es deber de la administración –las Municipalidades– sujetar sus actuaciones a la ley, en virtud del principio de legalidad del derecho administrativo. En caso de omisión de este requisito esencial, sus actuaciones irregulares no deberían poder generar efectos jurídicos contra quienes van dirigidas.
Por los mismos motivos, los juicios ejecutivos promovidos a partir de la emisión unilateral de certificados de deuda tampoco deberían prosperar. La determinación tributaria, pues, es el acto administrativo previo que declara la existencia y cuantía de la obligación tributaria. Por lo tanto, un certificado de deuda emitido a pesar de la omisión de dicho procedimiento respaldaría una deuda que no es líquida ni exigible.
A la luz de lo expuesto, resulta fundamental que los contribuyentes no limiten su defensa únicamente a cuestionar la existencia o no del hecho generador del impuesto –es decir, si la actividad primaria está o no sujeta al Impuesto de Patente–, sino que también examinen rigurosamente si la Municipalidad ha cumplido con todas las normas legales y procedimentales relativas a la determinación tributaria.
En consecuencia, en cualquier reclamo tributario municipal, la estrategia de defensa debe incluir una revisión crítica de los actos administrativos que sustentan el monto reclamado, a fin de identificar irregularidades u omisiones que permitan impugnar eficazmente el acto determinativo y revertir una eventual resolución o sentencia adversa.
Asociado Senior
