Nos últimos anos, tornou-se cada vez mais comum que diversos Municípios exijam o pagamento do Imposto sobre Licenças – comumente chamado de “Alvará Comercial” – de empresas dedicadas a atividades primárias como agricultura, pecuária, mineração, entre outras.
Essas cobranças geralmente são processadas por meio de procedimentos administrativos que posteriormente levam a litígios contencioso-administrativos, ou diretamente por meio de execuções iniciadas com base em certidões de dívida emitidas pelo próprio Município e processadas perante os Juízos de Primeira Instância Cíveis e Comerciais.
A escolha de uma via ou outra – administrativa ou judicial – depende em grande medida da conduta processual do contribuinte na etapa inicial do procedimento. Em termos gerais, o procedimento adotado pelos Municípios segue o seguinte esquema:
- Primeiro, o contribuinte é notificado por aviso oficial que indica os valores supostamente em aberto e os exercícios fiscais envolvidos, juntamente com um lançamento tributário. Nesse aviso, o contribuinte é intimado a regularizar a suposta dívida em um prazo de oito (8) dias úteis.
- Se o contribuinte não apresentar impugnação no prazo indicado, mas também não efetuar o pagamento, o Município emite uma certidão de dívida que serve como título executivo. O Município então executa o título por meio de execução sumária, geralmente acompanhada de uma ordem de penhora sobre bens suficientes do contribuinte para cobrir o valor cobrado e as custas judiciais estimadas (geralmente cerca de 10% do valor cobrado).
- Se o contribuinte apresentar impugnação, o Município ordena a abertura de um procedimento administrativo perante o Juizado Municipal de Infrações. Na prática, esses procedimentos quase invariavelmente terminam com uma resolução que ordena ao contribuinte o pagamento do imposto originalmente cobrado, juntamente com uma multa por infração municipal. Depois disso, a via judicial fica disponível perante a jurisdição contencioso-administrativa.
Quanto à questão de fundo, na última década a Sala Penal da Suprema Corte de Justiça (a “Sala Penal”), que atua como instância final em matérias de jurisdição contencioso-administrativa, manteve critérios divergentes sobre se as atividades primárias estão sujeitas ao Imposto sobre Licenças.
A esse respeito, observa-se que até aproximadamente 2015 a Sala Penal sustentava que tais atividades não estavam sujeitas ao imposto, considerando que o exercício dessas atividades não envolve atos de comércio – um dos fatos geradores do imposto.
No entanto, a partir desse ano, a Sala Penal mudou sua interpretação e passou a sustentar que as atividades primárias têm natureza comercial quando realizadas por sociedades regidas pelas disposições do Código Civil (sociedades anônimas, sociedades de responsabilidade limitada, etc.), em virtude de uma presunção estabelecida na Lei Nº 1034/83 “Dos Comerciantes”.
Assim, mantém-se vigente o critério – no mínimo discutível – segundo o qual uma atividade é considerada comercial e, portanto, sujeita ao Imposto sobre Licenças, dependendo da personalidade jurídica do contribuinte que a exerce. Em outras palavras, de acordo com esse raciocínio, a atividade seria comercial para alguns, mas não para outros.
Além da discussão sobre a questão de fundo, sobre a qual reservo expressamente minha posição por não concordar com a atual interpretação da Sala Penal, surge outra questão que foi omitida em todos os casos análogos analisados na jurisdição contencioso-administrativa, mas que é tão importante quanto a questão de fundo: o lançamento tributário.
Segundo os ensinamentos de Villegas, o lançamento tributário é o “ato ou conjunto de atos destinados a determinar, em cada caso particular, se existe uma dívida tributária (‘an debeatur’); em caso afirmativo, quem está obrigado a pagar o imposto ao fisco (contribuinte) e qual é o montante da dívida (‘quantum debeatur’)”.
Da mesma forma, García Vizcaíno explica que, embora a obrigação tributária nasça quando ocorre o fato gerador, “[E]isso não significa que o lançamento seja desnecessário, pois constitui uma condição para que o fisco possa efetivamente reclamar o crédito tributário…”. Ele conclui ainda que “[O] lançamento tributário cria um estado de certeza sobre a existência e o alcance da obrigação tributária preexistente”.
Consequentemente, segundo esses autores – com os quais concordo – o lançamento tributário é tão importante quanto a ocorrência do fato gerador. Embora a obrigação tributária se torne exigível desde o momento em que ocorre o fato gerador, sua exigibilidade não pode ser executada até que o lançamento tributário seja realizado.
A esse respeito, o artigo 209 da Lei Nº 125/91 (o “Código Tributário”) estabelece que o lançamento tributário é “…o ato administrativo que declara a existência e o montante da obrigação tributária, sendo vinculante e obrigatório para as partes”. Da mesma forma, de acordo com o artigo 210 do mesmo corpo legal, ele procede, entre outros casos, “… b) quando não tenham sido apresentadas as declarações tributárias”.
Dito isso, cabe observar que o artigo 5º da Lei Nº 620/76 (a “Lei Tributária Municipal”) estabelece que o Imposto sobre Licenças deve ser calculado “com base no valor dos ativos localizados no respectivo município, para o que o valor dos ativos localizados em outros municípios será dedutível dos ativos”.
A esse respeito, o artigo 3º da Lei Tributária Municipal estabelece que, para esse fim, os comerciantes – incluindo as empresas dedicadas a atividades primárias segundo a interpretação da Sala Penal – devem apresentar “cópia do balanço do exercício anterior aprovado pela Direção de Imposto de Renda ou pela Superintendência de Bancos, no caso de bancos e entidades financeiras, ou uma declaração juramentada”.
Logicamente, quando uma empresa não reconhece estar sujeita ao Imposto sobre Licenças porque, em seu entendimento, não ocorreu o fato gerador, ela não apresenta a documentação exigida por lei para o cálculo do imposto. Nesses casos, o artigo 3º dispõe que “o Departamento Executivo estimará de ofício o montante dos ativos”.
É aqui que reside o equívoco do Município e onde também encontramos a notável omissão do Tribunal de Contas e da Sala Penal nos casos que enfrentaram, pois aparentemente tal faculdade de lançamento de ofício é entendida por esses órgãos como uma prerrogativa exclusivamente discricionária da autoridade, embora não o seja.
Pelo contrário, longe de ser inteiramente discricionária, o próprio artigo 3º estabelece que, para o lançamento de ofício, deve ser determinada por Ordenança “a forma de determinação dos ativos com base em: […] b) se os elementos mencionados no parágrafo anterior não estiverem disponíveis, a consideração dos ativos de negócios similares segundo o tipo de operações, sua localização e número de empregados, e qualquer documentação que se considere necessária”.
No entanto, não temos conhecimento de nenhum Município do país que tenha regulamentado esse procedimento por meio de uma Ordenança Municipal. Da mesma forma, em nenhum dos casos analisados observamos Municípios fundamentando os valores cobrados dos contribuintes com base nos critérios objetivos estabelecidos na parte final do artigo 3º da Lei Tributária Municipal.
Portanto, nessas circunstâncias, é evidente que os lançamentos de ofício realizados pelos Municípios para determinar o montante do Imposto sobre Licenças supostamente devido são irregulares, pois não são realizados de acordo com o disposto na Lei Tributária Municipal. São também arbitrários, pois não se baseiam em parâmetros fáticos.
Em última análise, são valores estabelecidos unilateralmente pelos Municípios, carentes de qualquer justificativa válida e legítima, que provavelmente respondem apenas a seus interesses arrecadatórios.
Assim, considerando que a jurisdição contencioso-administrativa revisa a regularidade e a validade dos atos administrativos, quando os tribunais ordenam o pagamento de valores que não foram determinados de acordo com as diretrizes legais, tais atos devem ser revogados, independentemente do debate sobre se as atividades primárias estão sujeitas ao Imposto sobre Licenças.
Deve-se lembrar que é dever da administração – os Municípios – submeter suas ações à lei, em observância ao princípio da legalidade no direito administrativo. Na ausência desse requisito essencial, suas ações irregulares não deveriam poder produzir efeitos jurídicos contra aqueles a quem se dirigem.
Pelas mesmas razões, as execuções iniciadas com base na emissão unilateral de certidões de dívida também não deveriam prosperar. O lançamento tributário é o ato administrativo prévio que declara a existência e o montante da obrigação tributária. Portanto, uma certidão de dívida emitida apesar da omissão desse procedimento sustentaria uma dívida que não é líquida nem exigível.
À luz do exposto, é essencial que os contribuintes não limitem sua defesa a questionar a existência do fato gerador – ou seja, se a atividade primária está sujeita ao Imposto sobre Licenças – mas também examinem rigorosamente se o Município cumpriu todas as normas legais e procedimentais relativas ao lançamento tributário.
Consequentemente, em qualquer cobrança tributária municipal, a estratégia de defesa deve incluir uma revisão crítica dos atos administrativos que sustentam o valor cobrado, a fim de identificar irregularidades ou omissões que permitam impugnar efetivamente o ato de lançamento e reverter uma possível decisão ou sentença desfavorável.
Associado Sênior